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三、会计政策变更的会计处理
【教材例 18-1 】甲股份有限公司（以下简称甲公司）是一家海洋石油开采公司，于 20 × 2 年开始建造一座海上石油开采平台，根据法律法规规定，该开采平台在使用期满后要将其拆除，需要对其造成的环境污染进行整治。 20 × 3 年 12 月 15 日，该开采平台建造完成并交付使用，建造成本共 120 000 000 元，预计使用寿命 10 年，采用年限平均法计提折旧。 20 × 9 年 1 月 1 日甲公司开始执行企业会计准则，企业会计准则对于具有弃置义务的固定资产，要求将相关弃置费用计入固定资产成本，对之前尚未计入资产成本的弃置费用，应当进行追溯调整。
已知甲公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。甲公司预计该开采平台的弃置费用 10 000 000 元。假定折现率（即为实际利率）为 10% 。不考虑企业所得税和其他税法因素影响。该公司按净利润的 10% 提取法定盈余公积。
根据上述资料，甲公司的会计处理如下：
（ 1 ）计算确认弃置义务后的累积影响数（见表 18-1 ）
20 × 4 年 1 月 1 日，该开采平台计入资产成本弃置费用的现值 =10 000 000 ×（ P ／ S ， 10% ， 10 ） =10 000 000 × 0.3 855=3 855 000 （元）；每年应计提折旧 =3 855 000 ÷ 10=385 500 （元）。
甲公司确认该开采平台弃置费用后的税后净影响额为 -4 281 016.05 元，即为该公司确认资产弃置费用后的累积影响数。
注 ：按照会计政策变更累计影响数的定义，累积影响数应该是 -3 331 105.50 。
（ 2 ）会计处理
①调整确认的弃置费用
借：固定资产——开采平台——弃置义务 3 855 000
贷：预计负债——开采平台弃置义务 3 855 000
②调整会计政策变更累积影响数
借：利润分配——未分配利润 4 281 016.05
贷：累计折旧 1 927 500
预计负债——开采平台弃置义务 2 353 516.05
③调整利润分配
借：盈余公积——法定盈余公积 428 101.61
（ 4 281016.05×10% ）
贷：利润分配——未分配利润 428 101.61
（ 3 ）报表调整
甲公司在编制 20 × 9 年度的财务报表时，应调整资产负债表的年初数（见表 18-2 ），利润表、所有者权益变动表的上年数（见表 l8-3 、表 l8-4 ）也应作相应调整。 20 × 9 年 12 月 31 日资产负债表的期末数栏、股东权益变动表的未分配利润项目上年数栏应以调整后的数字为基础编制。
在利润表中，根据账簿的记录，甲公司重新确认了 20 × 8 年度营业成本和财务费用分别调增 385 500 元和 564 410.55 元，其结果为净利润调减 949 910.55 元。
（ 4 ）附注说明
20 × 9 年 1 月 1 日，甲股份有限公司按照企业会计准则规定，对 20 × 3 年 12 月 15 日建造完成并交付使用的开采平台的弃置义务进行确认。此项会计政策变更采用追溯调整法， 20 × 8 年的比较报表已重新表述。 20 × 8 年运用新的方法追溯计算的会计政策变更累积影响数为 -4 281 016 ． 05 元。会计政策变更对 20 × 8 年度报告的损益的影响为减少净利润 949 910 ． 55 元，调减 20 × 8 年的期末留存收益 4 281 016.05 元，其中，调减盈余公积 428 101.61 元，调减未分配利润 3 852 914.44 元。
未来适用法是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更 当期和未来期间 确认会计估计变更影响数的方法。
【例题 4 •单选题】甲公司发出存货按先进先出法计价，期末存货按成本与可变现净值孰低法计价。 2012 年 1 月 1 日将发出存货由先进先出法改为一次加权平均法（按季度加权平均）。 2012 年年初存货账面余额等于账面价值 40 000 元， 50 千克， 2012 年 1 月、 2 月分别购入材料 600 千克、 350 千克，单价分别为 850 元、 900 元， 3 月 5 日领用 400 千克，用未来适用法处理该项会计政策变更，则 2012 年第一季度末该存货的账面余额为（ ）元。
A.540 000
B.467 500
C.510 000
D.519 000
【答案】 D
【解析】单位成本 = （ 40 000+600 × 850+350 × 900 ）÷（ 50+600+350 ） =865 （元 / 千克）， 2012 年第一季度末该存货的账面余额 = （ 50+600+350-400 ）× 865=519 000 （元）。
（三）会计政策变更的会计处理方法的选择
1. 国家有规定的，按国家有关规定执行。
2. 能追溯调整的，采用追溯调整法处理（追溯到可追溯的最早期）。
3. 不能追溯调整的，采用未来适用法处理。
第二节 会计估计及其变更
一、会计估计变更的概念
（一）会计估计的概念
会计估计，是指企业对其 结果不确定 的交易或事项 以最近可利用的信息 为基础所作的判断。
（二）会计估计变更的概念
会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。例如，固定资产折旧方法由年限平均法改为年数总和法就属于会计估计变更。
如果以前期间的会计估计是错误的，则属于差错，按前期差错更正的规定进行会计处理。
（三）会计政策变更与会计估计变更的划分
项目 | 判断基础 | 具体事项 |
会计政策变更 | （ 1 ）会计确认的指定或选择的变更；（ 2 ）计量基础的指定或选择的变更；（ 3 ）列报项目的指定或选择的变更 | （ 1 ）发出存货计价方法的变更；（ 2 ）投资性房地产后续计量由成本模式改为公允价值模式；（ 3 ）对子公司投资由权益法核算改为成本法核算；（ 4 ）商品流通企业采购费用由计入营业费用改为计入取得存货的成本；（ 5 ）分期付款取得的固定资产、无形资产由购买价款改为购买价款现值计价；（ 6 ）将内部研发项目开发阶段的支出由计入当期损益改为符合规定条件的确认为无形资产；（ 7 ）分期收款销售由按合同约定收款日期分期确认收入改为按销售成立日公允价值确认收入；（ 8 ）对合营企业投资由比例合并改为权益法核算等 |
会计估计变更 | 根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的，为取得与资产负债表项目有关的金额或数值（如预计使用寿命、净残值等）所采用的处理方法的变更 | （ 1 ）固定资产折旧方法、年限和残值的变更；（ 2 ）无形资产摊销方法的、年限和残值的变更；（ 3 ）坏账计提比例的变更；（ 4 ）存货可变现净值估计的变更等 |
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